بخش 3

استانداردهای عمومی

مقدمه

1-3-   این بخش، استانداردهای عمومی را تعیین و الزامات مربوط به اجراي حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي را ارائه می‎کند. استانداردهای عمومی همراه با اصول اخلاقی فراگیر ارائه شده در بخش 2، مبنایی را برای اعتبار کار حسابرسان تعیین می‎کند. این استانداردها بر استقلال مؤسسه حسابرسی و هر یک از حسابرسان آن، اعمال قضاوت حرفه‎ای در اجرای کار و تهیه گزارش‎های مربوط، صلاحیت کارکنان حسابرسی، کنترل کیفیت حسابرسی و حصول اطمینان و بررسی‎های هم پیشگان برون‎سازمانی تأکید دارد.

استقلال

2-3-   مؤسسه حسابرسی و هر یک از حسابرسان، در همه زمینه‎های مرتبط با کار حسابرسی، اعم از دولتی یا عمومی، باید از موارد شخصی، برون‎سازمانی و درون‎سازمانی ناقض استقلال دوری جویند و از ابراز آن‎ها پرهیز نمایند.

3-3-   حسابرسان و مؤسسه‎های حسابرسی باید استقلال را به‎گونه‎ای حفظ کنند که اظهارنظرها، یافته‎ها، نتیجه‎گیری‎ها، قضاوت‎ها و پیشنهاد‎های آنان بی‎طرفانه باشد و توسط اشخاص ثالث بی‎طرف و آگاه از اطلاعات مربوط نیز بی‎طرفانه دیده شود. حسابرسان باید از شرایطی اجتناب کنند که می تواند موجب شود اشخاص ثالث بی طرف و آگاه از اطلاعات مربوط به این نتیجه برسند که حسابرسان نمی توانند استقلال را حفظ کنند و از اینرو نمی توانند قضاوت بی طرفانه و بدون جانبدارانه در مورد همه موضوعات مرتبط با اجرای حسابرسی و گزارشگری در مورد کار اعمال کنند.

4-3-   هنگامی‎که حسابرسان و مؤسسه‎های حسابرسی وجود موارد نقض استقلال نسبت به واحد مورد حسابرسی در عمل یا ظاهر را ارزیابی می کنند، باید سه عامل کلی نقض استقلال یعنی عوامل شخصی، برون‎سازمانی و درون‎سازمانی[1] را مد‌نظر قرار دهد. چنانچه یک یا چند عامل پیشگفته بر استقلال حسابرس تأثیر بگذارد یا تأثیر‎گذاری آن بر استقلال متصور باشد، مؤسسه حسابرسی (یا حسابرس) بایستی از اجرای کار خودداری کند - به ‌جز شرایطی که در آن مؤسسه حسابرسی مستقر در واحد دولتی، به ‎دلیل الزامات قانونی یا به ‌دلایل دیگر، نمی‎تواند از انجام کار خودداری نماید، در آن حالت مؤسسه‎ حسابرسی باید موارد نقض را افشا کند و عبارت رعايت استانداردهاي حسابرسی عملياتي را تعدیل نماید (بندهای12-1 و13-1 ملاحظه شود).

5-3-   حسابرسان در هنگام استفاده از کار کارشناسان[2]، بایستی توانایی آنان در انجام کار و گزارش بی‎طرفانه نتیجه‎گیری‎ها را تا آنجایی ارزیابی کنند که به ارتباط آنها با برنامه‎ها یا واحد مورد حسابرسی مربوط می‎شود. در صورت نقض استقلال کارشناس، حسابرسان نبایستی به ‎کار انجام‌شده توسط آنان اتکا کنند.

6-3-   در صورت شناسایی موارد نقض استقلال پس از صدور گزارش حسابرسی، مؤسسه حسابرسی باید تأثیر آن را بر حسابرسی ارزیابی کند. چنانچه مؤسسه حسابرسی به این نتیجه برسد که حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي انجام نشده است، بایستی تأثیر آن را بر گزارش حسابرسی تعیین کند و مدیریت و ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی، درخواست‎کنندگان گزارش یا نهادهای دارای اختیار قانونی نسبت به واحد مورد حسابرسی و افراد استفاده‎کننده از گزارش حسابرسی را در رابطه با موارد نقض استقلال و تأثیر آن بر حسابرسی آگاه نماید. مؤسسه حسابرسی بایستی چنین تذکراتی را مکتوب نماید.

موارد نقض شخصی استقلال

7-3-   حسابرسانی که در انجام یک کار حسابرسی مشارکت دارند، باید از همه موارد نقض شخصی استقلال، دوری گزینند[3]. موارد نقض شخصی استقلال حسابرسان از روابط یا عقایدی ناشی می‎شود که ممکن است موجب شود تا حسابرسان میزان پرس‎ و جوها و افشا را محدود کنند یا موجب تضعیف یا تحریف یافته‎های حسابرسی به هر شکل ممکن شود. هر یک از حسابرسان بایستی مقام‎های مربوط در مؤسسه‎های حسابرسی خود را از هرگونه موارد نقض شخصي استقلال آگاه نمایند. نمونه‎هایی از موارد نقض شخصی استقلال حسابرسان به ‌شرح زیر است، اما تنها به موارد زیر محدود نمی‎شود:

الف-    خویشاوندان درجه یک یا نزدیک[4] که مدیر یا سرپرست واحد مورد حسابرسی هستند یا به ‎عنوان کارمند واحد مورد حسابرسی در موقعیتی قرار دارند که می‎توانند نفوذی قابل ملاحظه بر واحد یا برنامه مورد حسابرسی داشته باشند؛[i]

ب-      داشتن منافع مالی قابل ملاحظه و با اهمیت مستقیم یا غیرمستقیم، در واحد یا برنامه مورد حسابرسی؛

پ-      داشتن مسئولیت اداره كردن يا تصميم‌گيري‌هايي که می‎تواند بر عملیات واحد یا برنامه مورد حسابرسی تأثیرگذار باشد، براي نمونه، انجام خدمت به ‌عنوان عضو هيئت مديره، مدير، سرپرست يا ساير مقام‌هاي ارشد در هر یک از موارد تصمیم‎گیری، سرپرستی، یا نظارت مستمر بر واحد ، فعالیت یا برنامه مورد حسابرسی؛

ت-      انجام عملیات حسابرسی به ‎طور همزمان یا در آینده توسط فردی که عهده‎دار هر نوع خدمات حسابداری به واحد مورد حسابرسي است؛

ث-      پیش‎داوری در رابطه با افراد، گروه‎ها، سازمان‎ها یا اهداف یک برنامه خاص که می‎تواند موجب جهت‎گیری در حسابرسی شود؛

ج-      عوامل جهت‎گیری شامل مواردی ‎که ناشی از عقاید سیاسی، گرایش‎های اجتماعی ناشی از عضویت یا اشتغال یا وفاداری به‎گونه‎ای خاص به سیاست‎ها، گروه‎ها و سازمان‎ها یا سطحی از حکومت باشد؛ و

چ-       قصد استخدام در واحد مورد حسابرسي هنگام اجرای عملیات حسابرسی.

8-3-   مؤسسه‎های حسابرسی و حسابرسان ممکن است با شرایط متفاوت گوناگون یا ترکیبی از شرایط روبه‎رو شوند که می‎تواند موجب نقض شخصی استقلال گردد. بنابراین، شناسایی تمام مواردی که می‎تواند موجب نقض شخصی استقلال شود، امکان‎پذیر نمی‎باشد. در نتیجه، مؤسسه‎های حسابرسی بایستی بخشی از روش‎های سیستم‎های کنترل کیفیت خود را به شناسایی موارد نقض شخصی استقلال و کمک به اطمینان از رعایت الزامات استقلال طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي، تخصیص دهند. مؤسسه‎های حسابرسی بایستی دست‎‌کم موارد زیر را رعایت کنند:

الف-    برقراری سیاست‎ها و روش‎هایی برای شناسایی، گزارش و رفع موارد نقض شخصی استقلال؛

ب-      اطلاع رسانی سیاست‎ها و روش‎های مؤسسه حسابرسی به همه حسابرسان در مؤسسه‎ و بالابردن سطح شناخت آنان از سیاست‎ها و روش‎ها؛[ii]

پ-      استقرار سیاست‎ها و روش‎های داخلی لازم به ‌منظور نظارت بر رعایت سیاست‎ها و روش‎های مؤسسه حسابرسی؛

ت-      به ‎کارگیری ساز و کارهای انضباطی به ‎منظور ترویج رعایت سیاست‎ها و روش‎های مؤسسه حسابرسی؛

ث-      تأکید بر اهمیت استقلال و انتظاراتی که حسابرسان همواره در برابر منافع عمومی به آن عمل خواهند کرد؛ و

ج-      مستندسازی مراحلی که به شناسایی موارد بالقوه نقض شخصی استقلال مي‌انجامد.

9-3-   هنگامی‎ که مؤسسه حسابرسی پيش از شروع به ‌كار یا طی انجام حسابرسی، موردی از نقض شخصی استقلال را تشخیص می‎دهد، بایستی به ‎موقع نسبت به رفع آن اقدام کند. در مواردی که نقض استقلال تنها به یک حسابرس یا یک کارشناس در رابطه با یک حسابرسی خاص مربوط مي‌شود، مؤسسه حسابرسی ممکن است بتواند مورد نقض شخصی را برطرف نماید. برای نمونه، مؤسسه حسابرسی می‎تواند حسابرس یا کارشناس موردنظر را از انجام هر کاری در آن حسابرسی خارج کند یا از آن حسابرس یا کارشناس درخواست نماید تا علت نقض شخصی را رفع کند. چنانچه نتوان مورد نقض شخصی را بر طرف کرد، مؤسسه حسابرسی بایستی از انجام آن کار حسابرسی کناره‎گیری نماید. در شرایطی که حسابرسان توسط واحدهای دولتی به ‎کار گمارده شده‎اند و نمی‎توانند از کار حسابرسی کناره‎گیری نمایند، بایستی از الزامات مندرج در بند 4-3 پیروی کنند.

موارد برون‎سازمانی نقض استقلال

10-3- مؤسسه حسابرسی باید از موارد برون‎سازمانی نقض استقلال دوری گزیند. عوامل برون‎سازمانی در مؤسسه حسابرسی می‎تواند کار را محدود نماید یا با توانایی حسابرسان در شکل‎دهی اظهارنظرها، یافته‎ها و نتیجه‎گیری‌هاي مستقل و بی‎طرفانه تداخل پیدا کند. موارد برون‎سازمانی نقض استقلال هنگامی روی می‎دهد که حسابرسان توسط فشارهای واقعی یا ظاهری ايجاد شده از طرف مدیریت و کارکنان واحد حسابرسی یا سازمان‎های نظارتی، از فعالیت بی‎طرفانه و اعمال تردید حرفه‎ای منع شوند. برای نمونه، در شرایط زیر، حسابرسان ممکن است آزادی کامل برای قضاوت مستقل و بی‎طرفانه نداشته باشند و در نتیجه، این امر بر حسابرسی تأثیر منفی داشته باشد:

الف-    دخالت یا نفوذ برون‎سازمانی که می‎تواند به‌گونه‌اي نادرست دامنه حسابرسی را محدود یا تعدیل نماید یا تهدید به انجام چنین کاری کند، مانند اعمال فشار برای کاهش نامناسب میزان رسیدگی به ‎منظور کاهش هزینه‎ها یا حق‎الزحمه حسابرسی؛

ب-      دخالت برون‎سازمانی با انتخاب یا کاربرد روش‎های حسابرسی یا انتخاب معاملاتی که باید مورد آزمون قرار گیرد؛

پ-      محدودیت‎های غیرمنطقی در مورد زمان مجاز برای تکمیل حسابرسی یا صدور گزارش؛

ت-      محدودیت تحمیلی برون‎سازمانی در دسترسی به سوابق، مقامات دولتی یا سایر افراد لازم برای انجام حسابرسی؛

ث-      دخالت برون‎سازمانی در امور استخدام، انتصاب، تعيين حقوق و مزایا و ارتقای کارکنان حسابرسی؛

ج-       محدودیت‎هایی در مورد وجوه یا سایر منابع مورد نیاز مؤسسه حسابرسی که بر توانایی مؤسسه حسابرسی در اجرای مسئولیت‎های خود، تأثیر منفی داشته باشد؛

چ-       اختیار تأثیر‎گذاری یا اعمال نفوذ نامناسب بر قضاوت حسابرسان در رابطه با محتوای مناسب گزارش؛

ح-      تهدید به تعویض حسابرسان به علت عدم توافق با محتوای گزارش حسابرسی، نتیجه‎گیری‎های حسابرسان یا کاربرد اصول حسابداری یا سایر معیارها؛ و

خ-      اعمال نفوذهایی که موجب به خطر افتادن تداوم کار حسابرسان به ‌دلایلی غیر از عدم شایستگی، سوء رفتار یا نیاز به انجام حسابرسی باشد.

11-3- مؤسسه‎های حسابرسی بایستی سیاست‎ها و روش‎هایی را برای شناسایی و رفع موارد برون‎سازمانی نقض استقلال به ‌عنوان بخشی از سیستم کنترل‎های کیفیت خود به ‌منظور رعایت الزامات استقلال طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي، برقرار کنند.

قضاوت حرفه‎ای

12-3- حسابرسان باید قضاوت حرفه‎ای را در برنامه‎ریزی و اجرای حسابرسی و گزارشگری نتایج به ‎کار گیرند.

13-3   قضاوت حرفه‎ای شامل به ‌کارگیری مراقبت منطقی و تردید حرفه‎ای است. مراقبت منطقی به فعالیت‎ مستمر بر طبق استانداردهای حرفه‎ای و اصول اخلاقی قابل اجرا مربوط می‎شود. تردید حرفه‎ای نگرشی است که شامل ذهنی پرسشگر و ارزیابی منتقدانه از شواهد می‎باشد. در واقع، تردید حرفه‎ای شامل طرز تفکری است که در آن، حسابرسان، مدیریت را نه نا درست تصور می کنند و نه درستکار بدون تردید. این باور که مدیریت درستکار است، دلیلی برای پذیرش شواهدی کمتر از متقاعدکننده نمی‎باشد.

14-3- به ‎کارگیری دانش، مهارت‎ها و تجربه حرفه‎ای حسابرسان به ‎منظور اجرای مستمر، با حسن نیت و درستکارانه، گردآوری اطلاعات و ارزیابی بی‎طرفانه كافي و مناسب بودن شواهد، جزء اصلی حسابرسی‎ها است. قضاوت و صلاحیت حرفه‎ای به يكديگر وابسته هستند، زیرا قضاوت‎ها بسته به صلاحیت حسابرسان انجام می‎شود.

15-3- قضاوت حرفه‎ای، کاربرد مجموعه دانش، مهارت‎ها و تجربه‌های همه کارکنان درگیر درکار و همچنین قضاوت حرفه‎ای هر یک از حسابرسان را نشان می‎دهد. افزون بر افرادی که به ‌طور مستقیم در حسابرسی درگیر هستند، قضاوت حرفه‎ای ممکن است شامل همكاري با سایر اشخاص ذینفع، کارشناسان برون‎سازمانی و مدیریت مؤسسه‎های حسابرسی باشد.

16-3-  به ‎کارگیری قضاوت حرفه‎ای در همه جنبه‎های انجام مسئولیت‎های حرفه‎ای شامل پیروی از استانداردهای استقلال، حفظ بی‎طرفی و اعتبار، تعیین کارکنان حسابرسی با صلاحیت برای کار، تعریف دامنه کار، ارزیابی و گزارشگری نتایج کار و برقراری کنترل کیفیت مناسب در سراسر فرآیند کار برای اجرا و گزارشگری حسابرسی، ضرورت دارد.

17-3- به ‎کارگیری قضاوت حرفه‎ای در تعیین سطح آگاهی مورد نیاز از موضوع اصلی حسابرسی و شرایط مربوط، مهم است. این امر شامل بررسی پیرامون این موضوع است که آیا مجموعه تجربه، آموزش، دانش، مهارت‎ها، توانایی‎ها و درک کلی گروه حسابرسی برای برآورد خطرهایی که موضوع اصلی حسابرسی ممکن است شامل اشتباه یا تفسير با اهمیت باشد، کافی است یا خیر.

18-3-            موضوع مهم دیگر در نظر گرفتن سطح خطر در هر کار حسابرسی شامل خطر ناشی از نتیجه‎گیری نادرست است. در زمینه خطر حسابرسی، اعمال قضاوت حرفه‎ای در تعیین کافی و مناسب بودن شواهد مورد استفاده برای پشتیبانی از یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎ها بر مبنای اهداف حسابرسی و هرگونه پیشنهاد گزارش شده، یک بخش جدايي‌‌ناپذير از فرآیند حسابرسی است.

19-3- حسابرسان بایستی تصمیم‎های مهمی را مستند نمایند که بر اهداف، دامنه و روش ‎شناسی؛ یافته‎ها؛ نتیجه‎گیری‎ها؛ و پیشنهادهای ناشی از قضاوت حرفه‎ای حسابرسی تأثیر می‎گذارد.

20-3- هرچند این استاندارد مسئولیت اعمال قضاوت حرفه‎ای در برنامه‎ریزی و اجرای یک حسابرسی را بر عهده حسابرس و مؤسسه حسابرسی می‎گذارد، اما نه به مسئولیت نامحدود و نه به خطاناپذیری حسابرس یا مؤسسه حسابرسی دلالت دارد. اطمینان قطعی به ‎دلیل ماهیت شواهد و ویژگی‎های تقلب، هرگز به دست نمی‎آید. قضاوت حرفه‎ای به ‌معنای برطرف نمودن همه محدودیت‎ها یا ضعف‎های ممکن در ارتباط با یک حسابرسی خاص نمی‎باشد، بلكه به معنای شناسایی، بررسی، کمینه‎سازی، ساده‌‎سازی، و تشریح آنها است.

صلاحیت

21-3- کارکنانی که برای انجام حسابرسی تعیین می شوند، باید در مجموع دارای صلاحیت حرفه‎ای کافی برای انجام وظایف محوله باشند.

22-3- مدیریت مؤسسه حسابرسی بایستی مهارت‎های مورد نیاز برای اجرای تعهد حسابرسی خاص یا دامنه حسابرسی‎های مورد اجرا را ارزیابی و مشخص کند که آیا نیروی کار در اختیار او از مهارت‎های لازم برای انجام آن کارها برخوردار است یا خیر. افزون بر این، مؤسسه‎های حسابرسی بایستی فرآیندی را برای كارمنديابي، استخدام، تعيين حقوق و دستمزد، ارتقاء مستمر، تخصیص و ارزیابی کارکنان به ‌منظور نگهداری نیروی کار با‌صلاحیت داشته باشند. ماهیت، میزان و رسمیت این فرآیند به عوامل گوناگون مانند اندازه مؤسسه حسابرسی، ساختار و حجم‎ کارهای آن بستگی دارد.

23-3- صلاحیت از ترکیبی از آموزش و تجربه ناشی می‎شود. صلاحیت لزوماً با سنوات تجربه حسابرسی اندازه‎گیری نمی‎شود، زیرا چنین اندازه‎گیری کمّی امکان ندارد انواع تجارب به ‌دست آمده توسط یک حسابرس در هر دوره زمانی مشخص را به ‌درستی نشان دهد. حفظ صلاحیت از طریق تعهد به یادگیری و پیشرفت در سراسر عمر حرفه‎ای یک حسابرس، عنصری مهم برای حسابرسان است. صلاحیت، حسابرس را قادر به انجام قضاوت‎های حرفه‎ای دقیق می‎سازد.

دانش و صلاحیت فنی

24-3- کارکنان انتخاب شده برای انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي، پیش از شروع هر کار، باید در مجموع از دانش فنی، مهارت‎ها و تجربه کافی به ‎منظور داشتن صلاحیت لازم برای انجام انواع کار حسابرسی برخوردار باشند. کارکنان انتخاب شده برای حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي بایستی در مجموع دارای ویژگی‎های زیر باشند:

الف-    آگاهی از استانداردهای حسابرسی عملياتي لازم‎الاجرا در انجام نوع کاری که برای آن انتخاب شده‎اند و برخورداری از آموزش، مهارت‎ها و تجربه لازم برای کاربرد این آگاهی در کار مورد اجرا؛

ب-      آگاهی کلی از موضوع اصلی مورد بررسی و محیطی که واحد مورد حسابرسی در آن فعالیت می‎کند؛

ت-      مهارت‎های ارتباطی گفتاری و نوشتاری به طور شفاف و مؤثر؛ و

ث-      مهارت‎های مناسب برای کار مورد اجرا. برای نمونه، مهارت‎های کارکنان و کارشناسان در:

نمونه‎گیری آماری، چنانچه کار مستلزم استفاده از نمونه‎گیری آماری است؛

فناوری اطلاعات، اگر کار شامل بررسی سیستم‎های اطلاعاتی است؛

مهندسی، چنانچه کار شامل بررسی داده‎های پیچیده مهندسی است؛

1. روش ‎شناسی‎ها یا روش‎های تحلیلی خاص حسابرسی، مانند استفاده از ابزارهای بررسی پیچیده، برآوردهای مربوط به بیمه‎های زندگی (اکچوئری) یا آزمون‎های تحلیل آماری، در صورت لزوم؛ یا
2. دانش تخصصی در موضوع‎های اصلی ، مانند موضوعات علمی، پزشکی، زیست محیطی، آموزشی یا هر موضوع تخصصی دیگر، چنانچه کار به چنین تخصصی نیازمند است.

آموزش‎های حرفه‎ای مستمر

25-3- حسابرسانی که کار حسابرسی را طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي شامل برنامه‎ریزی، سرپرستی، اجرای عملیات یا گزارشگری انجام می‎دهند، بایستی صلاحیت حرفه‎ای خود را از طریق آموزش حرفه‎ای مستمر حفظ کنند.

26-3-  برنامه‎های آموزش حرفه‎ای مستمر، فعالیت‎های آموزشی سازمان یافته با اهداف یادگیری طراحی شده برای حفظ یا افزایش دانش، مهارت‎ها و توانایی‎های شاغلین در حوزه‎های مربوط به اجرای حسابرسی‎ها است. تعیین اینکه چه موضوع‎هایی برای هر یک از حسابرسان از جهت برآورده نمودن الزامات آموزشی مناسب است، یک موضوع قضاوت حرفه‎ای می باشد که توسط حسابرسان با مشورت با مقامات ذیصلاح در مؤسسه‎های حسابرسی آنان انجام می‎شود. از‌جمله ملاحظات مربوط به اعمال چنین قضاوتی، تجربه حسابرسان، مسئولیت‎هایی که آنان در اجرای کار طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي بر‎عهده می‎گیرند و محیط عملیاتی واحد مورد حسابرسی می‎باشد.

27-3- مسئولیت بهبود صلاحیت‎های فردی حسابرسان و رعایت الزامات آموزش حرفه‎ای مستمر اساساً برعهده خود حسابرسان است. مؤسسه حسابرسی باید روشهای کنترل کیفیت را به منظور کمک به حصول اطمینان از رعایت الزامات اموزشی حرفه‌ای مستمر، شامل مستندسازی آموزش حرفه‌ای مستمر تکمیل شده توسط حسابرسان، داشته باشد.

28-3- کارشناسان برون‎سازمانی که در اجرای کار طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي به حسابرسان کمک می‎کنند، بایستی دارای صلاحیت باشند و صلاحیت حرفه‎ای در حوزه‎های تخصصی خود را حفظ نمایند، اما الزامی به گذراندن دوره‎های آموزش حرفه‎ای مستمر مقرر در استانداردهای حسابرسی عملياتي ندارند. هرچند، حسابرسانی که از کار کارشناسان برون‎سازمانی استفاده می‎نمایند، بایستی صلاحیت حرفه‎ای چنین کارشناسانی را ارزیابی کنند و یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎های آنان را مستند نمایند. کارشناسان درون‎سازمانی که به ‎عنوان عضوی از گروه حسابرسی کار می‎کنند، بایستی استانداردهای حسابرسی عملياتي شامل الزامات آموزش حرفه‎ای مستمر را رعایت نمایند.

کنترل کیفیت و اطمینان از کار

29-3-            هر مؤسسه حسابرسی که حسابرسی را طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي اجرا می‎کند، باید:

الف-    سیستم کنترل کیفیتی را مستقر نماید که به منظور فراهم نمودن اطمینان معقول به مؤسسه حسابرسی که مؤسسه و کارکنان آن الزامات استانداردهای حرفه‎ای و قوانین و مقررات لازم‎الاجرا را رعایت می‎کنند، طراحی شده است؛ و

ب-      هر سه سال يكبار، یک بررسی توسط هم پیشگان برون‎سازمانی داشته باشد[5].

سیستم کنترل کیفیت

30-3- سیستم کنترل کیفیت یک مؤسسه حسابرسی، از‌جمله مدیریت مؤسسه حسابرسی، بر اجرای کار با کیفیت بالا و سياست‌ها و روش‎هايی تأکید می‎کند كه مؤسسه به ‎منظور فراهم نمودن اطمینان معقول در مورد رعایت الزامات استانداردهای حرفه‎ای و قوانین و مقررات لازم‎الاجرا طراحی كرده است. ماهیت، میزان و رسمیت سیستم کنترل کیفیت یک مؤسسه حسابرسی با توجه به شرایط مؤسسه حسابرسی، مانند اندازه، تعداد دفاتر و پراکندگی جغرافیایی، دانش و تجربه کارکنان، ماهیت و پیچیدگی کارهای حسابرسی و ملاحظات مربوط به هزینه – منفعت آن، متفاوت است.

31-3- هر موسسه حسابرسی باید سیاست‎ها و روش‎های کنترل کیفیت خود را مستند نماید و آن سیاست‎ها و روش‎ها را به کارکنان خود اطلاع رسانی کند. همچنین مؤسسه حسابرسی بایستی رعایت سیاست‎ها و روش‎های کنترل کیفیت خود را نیز مستند کند و این مستندات را برای یک دوره زمانی کافی نگهداری نماید، تا افراد اجراکننده روش‎های نظارتی و بررسی‎های هم پیشگان بتوانند میزان انطباق مؤسسه حسابرسی با سياست‌ها و روش‎های کنترل کیفیت خود را ارزیابی کنند. شکل و محتوای اینگونه مستندسازی، موضوع قضاوت حرفه‎ای است و با توجه به شرایط مؤسسه حسابرسی متفاوت خواهد بود.

32-3- هر مؤسسه حسابرسی بایستی سیاست‎ها و روش‎هایی را در سیستم کنترل کیفیت خود داشته باشد که در مجموع به موارد زیر بپردازد:

الف-    مسئولیت‎های مدیریت در مورد کیفیت در درون مؤسسه حسابرسی: سیاست‎ها و روش‎هایی که مسئولیت کیفیت اجرای حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي و اطلاع رسانی سیاست‎ها و روش‎های مرتبط با کیفیت را تعیین می‎کند. چنین سیاست‎ها و اطلاع رسانی‎هایی موجب تقویت فرهنگی می‎شود که در آن، کیفیت در اجرای حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي، امری ضروری است.

ب-      الزامات مربوط به استقلال، قانون و اخلاق: سیاست‎ها و روش‎های طراحی شده برای فراهم‎کردن اطمینان معقول نسبت به اینکه مؤسسه حسابرسی و کارکنان آن استقلال خود را حفظ و الزامات قانونی و اخلاقی لازم‎الاجرا را رعایت می‎کنند[6].[iii]

پ-      شروع[7]، پذیرش و ادامه حسابرسی: سیاست‎ها و روش‎های شروع، پذیرش و ادامه حسابرسی به این منظور طراحی شده است که اطمینان معقول فراهم کند که مؤسسه حسابرسی تنها خدماتی را ارائه می‎ نماید که در آنها بتواند استانداردهای حرفه‎ای و اصول اخلاقی را رعایت و در چارچوب تعهد یا اختیار قانونی مؤسسه فعالیت کند.

ت-      منابع انسانی: سیاست‎ها و روش‎های طراحی شده به ‌منظور فراهم کردن اطمینان معقول به مؤسسه حسابرسی که دارای کارکنان توانمند و با صلاحیت برای انجام حسابرسی‎های محوله طبق الزامات استانداردهای حرفه‎‎ای و قوانین و مقررات مربوط می‎باشد[8].

ث-      اجرا، مستندسازی و گزارشگری حسابرسی: سیاست‎ها و روش‎های طراحی شده به‌ منظور فراهم کردن اطمینان معقول به مؤسسه حسابرسی که انجام حسابرسی‌ها و صدور گزارش‌ها طبق استانداردهای حرفه‎ای و الزامات قانونی و مقرراتی، می باشد.

ج-      نظارت بر کیفیت: ارزیابی مستمر و ادواری از کار تکمیل شده حسابرسی که به این منظور طراحی شده است که برای مدیریت مؤسسه حسابرسی اطمینان معقول فراهم شود که سیاست‎ها و روش‎های مرتبط با سیستم کنترل کیفیت به ‌نحو مناسب طراحی و در عمل به‎گونه‎ای اثربخش اجرا شده است. هدف كلي از نظارت بر رعایت سیاست‎ها و روش‎های کنترل کیفیت عبارت است از انجام ارزیابی نسبت به (1) پیروی از الزامات استانداردهای حرفه‎ای و قوانین و مقررات مربوط؛ (2) اینکه آیا سیستم کنترل کیفیت به‌گونه‌اي مناسب طراحی شده است یا خیر؛ و (3) آیا سیاست‎ها و روش‎های کنترل کیفیت به‎گونه‎ای اثربخش کار می‎کند و در عمل رعایت می‎شود یا خیر.[iv]روش‎های نظارت، بر اساس واقعیات و شرایط موسسه حسابرسی، متفاوت خواهد بود. مؤسسه حسابرسی بایستی روش‎های نظارتی را اجرا کند که بتواند رعایت استانداردهای حرفه‎ای لازم‎الاجرا و سیاست‎ها و روش‎های کنترل کیفیت را برای حسابرسی‎های انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي، ارزیابی نماید. افرادی که نظارت می کنند باید در مجموع دارای تجربه و اختیار کافی برای این کار باشند.

33-3- مؤسسه حسابرسی بایستی نتایج روش‎های نظارتی خود را دست کم هر سال یک‎بار با شناسایی هرگونه نارسایی روشمند مستعد بهبود، همراه با پیشنهادهای مربوط به اقدامات اصلاحی، تحلیل و خلاصه نماید (طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي، بررسی کار و گزارشی که در اجرای وظیفه‎ نظارتی تهیه می‎شود، به ‌تنهایی کنترل‎های نظارتی محسوب نمی‎شود. اگر چه، این نوع از بررسی‎های اولیه ممکن است به ‌عنوان بخشی از تحلیل و تخلیص مزبور، مورد استفاده قرار گیرد).

بررسی هم پیشگان برون‎سازمانی

34-3- مؤسسه‎های حسابرسی که کار حسابرسی را طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي اجرا می‎کنند، باید دست کم هر سه سال یکبار یک بررسی هم پیشگان برون سازمانی که توسط بررسی کنندگان مستقل از مؤسسه حسابرسی مورد بررسی، اجراشده است، داشته باشند.

35-3- مؤسسه حسابرسی بایستی به ‎منظور فراهم‎نمودن مبنایی منطقی جهت تعیین اینکه آیا سیستم کنترل کیفیت مؤسسه حسابرسی برای دوره مورد بررسی[9]، به‎گونه‎ای مناسب طراحی شده است یا خیر و آیا مؤسسه حسابرسی سیستم کنترل کیفیت خود را به ‌منظور فراهم‎نمودن اطمینان معقول در مورد انطباق با استانداردهای حرفه‎ای لازم‎الاجرا رعایت می‎کند یا خیر، به انجام بررسی هم پیشگان برون‎ سازمانی که از لحاظ دامنه بررسی کفایت داشته باشد، مبادرت نماید.

36-3-  دامنه بررسی هم پیشگان بایستی دربرگیرنده مراحل زیر باشد:

الف-    بررسی سیاست‎ها و روش‎های کنترل‎ کیفیت مؤسسه حسابرسی؛

ب-      توجه به کفایت و نتایج روش‎های نظارت داخلی مؤسسه حسابرسی؛

پ-      بررسی گزارش‎های حسابرسی انتخاب شده و مستندات مربوط؛

ت-      بررسی سایر مستندات لازم برای ارزیابی رعایت استانداردها، برای نمونه، مستندسازی استقلال، سوابق آموزش حرفه‎ای مستمر و پرونده‎های مدیریت منابع انسانی؛ و

ث-      مصاحبه با سطوح مختلف انتخابی از کارکنان حرفه‎ای مؤسسه حسابرسی مورد بررسی به ‎منظور ارزیابی میزان درک و التزام آنان به سیاست‎ها و روش‎های کنترل کیفیت مربوط.

37-3-            گروه بررسی هم پیشگان بایستی یک برآورد خطر جهت تعیین تعداد و انواع خدمات انتخابی انجام دهند. بر اساس برآورد خطر مزبور، این گروه بایستی یک یا ترکیبی از رویکرد‎های زیر را برای انتخاب هر یک از کارهای حسابرسی جهت بررسی به ‎کار گیرند[10]:[v]

(1) انتخاب کارهای حسابرسی که نمونه‎ای بارز و منطقی از کارهای انجام شده طبق استاندارد‎های حسابرسی عملياتي توسط مؤسسه حسابرسی مورد بررسی باشد؛ یا[vi]

(2) انتخاب کارهای حسابرسی كه نمونه‎ای بارز و منطقی از همه انواع کارهای مرتبط با سیستم کنترل کیفیت مؤسسه حسابرسی مورد بررسی، شامل یک یا چند کار انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي باشد.

38-3-            گروه بررسی هم پیشگان بایستی یک یا چند گزارش مکتوب در رابطه با اطلاع رسانی نتایج بررسي شامل موارد زیر، تهیه نمایند:

الف-     تشریح دامنه بررسی هم پیشگان، شامل هرگونه محدودیت موجود؛[vii]

ب-       اظهارنظر در مورد این‎که آیا سیستم کنترل کیفیت فعالیتهای حسابرسی مؤسسه حسابرسی مورد بررسی طی دوره مورد بررسی به ‎منظور فراهم نمودن اطمینان معقول در مورد انطباق با استانداردهای حرفه‎ای لازم‎الاجرا به ‎گونه‌ای مناسب طراحی و رعایت شده است یا خیر؛

پ-       ویژگی‎های استانداردهای حرفه‎ای که مؤسسه حسابرسی مورد بررسی ملزم به رعایت آن شده است؛ و

ت-       در مورد اظهارنظرهای تعدیل شده یا مردود[11]، شرحی از دلایل اظهارنظر تعدیل شده یا مردود، همراه با شرح تفضیلی یافته‎ها و پیشنهادها در گزارش بررسی هم پیشگان، به ‎منظور اینکه مؤسسه حسابرسی بتواند اقدام‎های مناسب را انجام دهد.

39-3- گروه بررسی هم پیشگان بایستی معیارهای زیر را رعایت کند:

الف-    گروه بررسی در مجموع دارای دانش به روز در رابطه با استانداردهای حسابرسی عملياتي و کار حسابرسی واحد‌های دولتی باشد؛

ب-      مؤسسه‎ای که كار بررسی هم پیشگان را انجام می‎دهد و هر یک از اعضای گروه بررسی هم پیشگان، از مؤسسه حسابرسی مورد بررسی و کارکنان آن و خدمات حسابرسی انتخاب شده برای بررسی (همان‎گونه که در استانداردهای حسابرسی عملياتي شرح داده شده است) مستقل باشند؛ و

پ-      گروه بررسی درمجموع دانش مناسب در مورد چگونگی اجرای بررسی هم پیشگان را دارا باشد. چنین دانشی ممکن است از آموزش ضمن خدمت، دوره‎های آموزشی یا ترکیبی از هر دو به ‌دست آید. داشتن کارکنانی در گروه بررسي همپيشگان که داراي تجربه پيشين در بررسی هم پیشگان یا گروه‎های نظارتی درون‎ سازمانی هستند، مطلوب‎تر است.

40-3- یک مؤسسه حسابرسی مستقل بایستی آخرین گزارش بررسی هم پیشگان خود را در دسترس عموم قرار دهد؛ برای نمونه، با قرار دادن گزارش بررسی هم پیشگان در یک پایگاه اطلاع رسانی برون‎سازمانی یا یک فایل قابل دسترس عموم که برای شفاف‎سازی عمومی نتایج بررسی هم پیشگان طراحی شده است. چنانچه هیچیک از این گزینه‎ها برای مؤسسه حسابرسی قابل دسترس نیست، مؤسسه بایستی همان ساز و کار شفاف سازی را به ‎کار برد که برای انتشار دیگر اطلاعات خود به ‎کار مي‌گیرد و همچنین گزارش بررسی هم پیشگان را در صورت درخواست، در اختیار درخواست‎کنندگان قرار دهد.

41-3- اطلاعات مندرج در گزارش‎های بررسی هم پیشگان برون‎سازمانی و نامه‎های اظهارنظر، ممکن است با تصمیم‎های مربوط به گرفتن کار حسابرسی مرتبط باشد. بنابراین، مؤسسه‎های حسابرسی که در پی عقد قرارداد برای انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي هستند، بایستی موارد زیر را به طرف قرارداد ارائه کنند:

الف- آخرین گزارش بررسی هم پیشگان و هرگونه نامه اظهارنظر مؤسسه حسابرسی؛ و

ب-      هرگونه گزارش‎های بررسی هم پیشگان و نامه‎های اظهارنظر بعدی دریافتی طی مدت قرارداد.

42-3- حسابرسانی که از کار مؤسسه حسابرسی دیگر استفاده می‎کنند بایستی یک نسخه از آخرین گزارش بررسی هم پیشگان و هرگونه نامه اظهارنظر آن مؤسسه را درخواست نمایند و مؤسسه حسابرسی بایستی این مدارک را به ‌محض درخواست، ارائه نماید (بندهای 5-3 و 41-4 تا   43- 4 برای الزامات و رهنودهای بیشتر در مورد استفاده از کار دیگران ملاحظه شود).