شماره دادنامه: 140109970905811319

تاريخ: 1401/08/03

مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري

شاکي: آقاي بهمن زبردست

موضوع شکايت و خواسته: ابطال عبارت «حداکثر تا مبلغ برآورد اوليه» از بند 4 بخشنامه شماره 35681-1381/06/20 وزير امور اقتصادي و دارايي

گردش کار: شاکي به موجب دادخواستي ابطال عبارت «حداکثر تا مبلغ برآورد اوليه» از بند 4 بخشنامه شماره 35681-1381/06/20 وزير امور اقتصادي و دارايي را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام کرده است که:

" به استحضار مي رساند وفق تبصره 1 ماده 148 قانون ماليات هاي مستقيم، هزينه هاي ديگري که مربوط به تحصيل درآمد موسسه تشخيص داده مي شود و در اين ماده پيش بيني نشده است به پيشنهاد سازمان امور مالياتي کشور و تصويب وزير امور اقتصادي و دارايي جزء هزينه هاي قابل قبول پذيرفته خواهد شد. يعني حکم اين تبصره تنها در خصوص هزينه هاي پيش بيني نشده در ماده 148 بوده، اگر هزينه اي در ماده مذکور پيش بيني شده باشد وزير امور اقتصادي و دارايي نيز اختيار ايجاد محدوديت براي آن را نخواهد داشت. براي نمونه در قراردادهاي ساخت، بهره‎برداري و واگذاري (BOT)، که توسط سرمايه گذار خارجي انجام و در آن سرمايه گذار متعهد مي شود که سرمايه گذاري لازم را انجام داده سپس به مدت محدودي از آن در عوض سرمايه گذاري انجام داده بهره برداري نمايد و در نهايت آن را بدون دريافت وجه و به شکل کامل و فعال به طرف ايراني تحويل دهد. اگر درآمد حاصل از بهره‎برداري سرمايه و ساير فعاليت هاي طرف خارجي، به وسيله نمايندگي از قبيل شعبه، نماينده، کارگزار و امثال آنها در ايران انجام نشود. وفق ماده 107 قانون مارالذکر و آيين نامه اجرايي آن، مشمول ماليات مقطوع مي گردد و اگر به وسيله نمايندگي از قبيل شعبه، نماينده، کارگزار و امثال آنها در ايران انجام شود، مشمول مقررات ماده 106 اين قانون خواهد بود. يعني درآمد مشمول ماليات آن همانند اشخاص حقوقي مودي مالياتي ايراني، بر اساس اظهارنامه مالياتي و رسيدگي به دفاتر و اسناد مثبته تعيين خواهد شد. با اين همه در بند 4 بخشنامه مورد اعتراض حکم شده که «استهلاک هزينه سرمايه اي حداکثر تا مبلغ برآورد اوليه که به تاييد دستگاه اجرايي طرف قرارداد رسيده باشد و مشروط به آن که در دفاتر شعبه شرکت خارجي در ايران ثبت شده و صورت هاي مالي شعبه مورد تاييد يکي از موسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي ايران قرار گيرد، به مدت مندرج در قرارداد با اعمال روش مستقيم» جزء هزينه هاي قابل قبول پذيرفته خواهد شد. يعني اگر هزينه هاي واقعي، به دليل تورم، شرايط تحريمي يا حتي اشتباه در برآورد اوليه سرمايه گذار خارجي بيش از اين برآورد باشد، ولو آن که اين هزينه در دفاتر شعبه شرکت خارجي در اين ثبت شده و صورت هاي مالي شعبه هم مورد تاييد يکي از موسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي ايران قرار گيرد و اسناد و مدارک آن هم معتبر باشد، باز صرفاً به دليل فزوني نسبت به برآورد اوليه قابل قبول مالياتي نخواهند بود. در واقع گرچه در ظاهر بخشنامه جهت اعمال تبصره 1 ماده 148 و قابل قبول مالياتي اعلام نمودن هزينه صادر شده، اما با ايجاد محدوديت براي هزينه هايي که به دليل ثبت در دفاتر شعبه ايران سرمايه گذار خارجي وفق ماده 107 قانون به خودي خود قابل قبول هستند. موجبات تضييق حقوق احتمالي سرمايه گذاران خارجي قرارداهاي ساخت، بهره‎برداري و واگذاري که کار را به وسيله نمايندگي شان در ايران انجام مي‎دهند و هزينه هـا و درآمـدهايشان را هم در دفـاتر همـان نمايندگي ثبت مي کنند و تکاليـف قانونـي شان از قبيـل تسليم اظهارنامه را انجام مي دهند شده، نهايتاً مشاهده اين رويه مغاير قانون موجب عدم تمايلشان به سرمايه گذاري در ايران مي شود. لذا به دليل مغايرت عبارت « حداکثر تا مبلغ برآورد اوليه» از بند 4 بخشنامه مورد اعتراض با مواد 97، 106، 107، 147 و 148 قانون ماليات هاي مستقيم و نيز خارج از حدود اختيار داده شده به وزير امور اقتصادي و دارايي، از اين حيث که اختيار اعطايي در تبصره 1 ماده 148 جهت قابل قبول مالياتي اعلام نمودن هزينه‎هاي پيش بيني نشده در اين ماده بوده نه ايجاد محدوديت جهت هزينه هاي قابل قبول مالياتي، درخواست ابطال از زمان صدور عبارت مذکور را دارم. "

متن مقرره مورد شکايت به شرح زير است:

" شماره 35681-1381/06/20

سازمان امور مالياتي کشور

بنا به اختيار حاصل از تبصره يک ماده 148 اصلاحي قانون ماليات هاي مستقيم مصوب 1380/11/27 و با توجه به پيشنهاد شماره 25716-1381/05/06 آن سازمان هزينه هايي که توسط سرمايه گذاري خارجي در خارج و داخل ايران به منظور اجراي طرح هاي سرمايه گذاري (از جمله طرح هاي نيروگاهي) به روش ساخت، بهره برداري و واگذاري (B.O.T) انجام پذيرد به شرح زير جزء هزينه هاي قابل قبول پذيرفته خواهد شد. ............... 4- استهلاک هزينه سرمايه اي حداکثر تا مبلغ برآورد اوليه که به تأييد دستگاه اجرايي طرف قرارداد رسيده باشد و مشروط به آن که در دفاتر شعبه شرکت خارجي در ايران ثبت شده و صورت هاي مالي شعبه مورد تأييد يکي از موسسات حسابرسي عضو جامعه حسابداران رسمي ايران قرار گيرد به مدت مندرج در قرارداد با اعمال روش مستقيم. ......... - وزير امور اقتصادي و دارايي "

عليرغم ابلاغ دادخواست و ضمائم آن به وزارت امور اقتصادي و دارايي تا زمان رسيدگي به پرونده در جلسه هيأت عمومي ديوان لايحه اي از طرف آن مرجع در پاسخ به ماهيت دعوا واصل نشده است.

هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 1401/08/03 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشکيل شد و پس از بحث و بررسي با اکثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت کرده است.

رأي هيأت عمومي

براساس تبصره 1 ماده 148 قانون ماليات هاي مستقيم مصوب سال 1366 با اصلاحات بعدي: «هزينه‌هاي ديگري که مربوط به تحصيل درآمد مؤسسه تشخيص داده مي‌شود و در اين ماده پيش‌بيني نشده است، به پيشنهاد سازمان امور مالياتي کشور و تصويب وزير امور ‌اقتصادي و دارايي جزء هزينه‌هاي قابل قبول پذيرفته خواهد شد.» با توجه به حکم قانوني فوق و با عنايت به اينکه عنوان «هزينه‌هاي سرمايه‌اي» ناظر به همان هزينه‌هايي است که در راستاي فعاليت مؤسسه هستند و شامل مواردي مانند هزينه قيمت خريد کالا و خدمات (مذکور در بند 1 ماده 148 قانون ماليات هاي مستقيم)، هزينه‌هاي استخدامي (مذکور در بند 2 ماده 148 قانون ماليات هاي مستقيم و اجزاي مختلف آن از جمله هزينه حقوق پرسنل مذکور در جزء «د» و جزء «و» و هزينه پرداخت حق بيمه مذکور در جزء «هـ»)، هزينه مخارج سوخت و برق و روشنايي و تأسيسات (مذکور در بند 5 ماده 148 قانون ماليات هاي مستقيم) و همچنين هزينه جبران خسارت (مذکور در بند 9 ماده 148 قانون ماليات هاي مستقيم) و نيز ساير هزينه‌هاي مرتبط در ماده مزبور مي‌شود که در راستاي فعاليت مؤسسه هستند و اصولاً از لحاظ حسابداري به اين قبيل هزينه‌ها عنوان «هزينه‌هاي سرمايـه‌اي» اطلاق مي‌گردد، لذا حکم مقرر در بند 4 بخشنامه شماره 35681-1381/06/20 وزير امور اقتصادي و دارايي هم از آن جهت که متضمن تعيين هزينه‌هايي به عنوان هزينه قابل قبول است که در بندهاي مختلف ماده 148 قانون ماليات هاي مستقيم پيش‌بيني شده‌اند و هم از آن حيث که دايره اطلاق هزينه‌هاي موضوع بندهاي مختلف ماده 148 قانون ماليات هاي مستقيم را که منطبق با عنوان استهلاک هزينه سرمايه‌اي هستند، مقيّد به حداکثر تا مبلغ برآورد اوليه کرده و اين حکم بيانگر عدم پذيرش هزينه‌هاي منطبق ولي فراتر از مبلغ برآورد اوليه است، خلاف قانون و خارج از حدود اختيار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 از تاريخ تصويب ابطال مي‌شود./

حکمتعلي مظفري

رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري